刘佐（中国法学会财税法学研究会副会长，曾任国家税务总局办公厅副主任，税收科研所所长、研究员）

中央经济工作会议提出，统筹推进财税体制改革，增加地方自主财力。中共中央财经委员会办公室有关负责人会后解读上述会议精神，谈及明年实施更加积极的财政政策时，明确提出在部分品目消费税征收环节后移等方面争取新突破。

消费税征收环节后移、收入下划地方，是近年来中国消费税制度改革中提出的新课题。根据中共中央的建议，全国人大2021年3月制定了《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》，其中首次提出推进消费税征收环节后移，并稳步下划地方。今年7月召开的党的二十届三中全会提出，增加地方自主财力，拓展地方税源，适当扩大地方税收管理权限，并再次提出了上述消费税制度改革的要求。

消费税的相关改革呼之欲出，相关的政策、体制和管理问题也需要认真研究。

从中央税变为中央与地方共享税

消费税以消费品、消费行为为征税对象，是目前各国普遍征收的一种税收。各国征收此税的最初目的，主要是筹集财政收入，后来增加了调节消费的功能，也有一些“寓禁于征”的含义。例如，目前各国普遍对烟、酒、汽油和小汽车等消费品征收消费税，此项税收也是各国中央政府税收的一项重要来源，但是比重都不大。

在中国现行分税制财政管理体制下，消费税划为中央税，即其收入均为中央财政收入。中国2023年消费税收入为17163.6亿元，占当年全国税收总额、中央税总额的比重分别为9.5%、76.3%，在全国18种税收中位居第三，在4种中央税中位居第一。

从税源情况看，目前中国的消费税收入主要来自酒制造业、烟草制品业、石油加工业、汽车制造业和批发、零售业的国有企业、股份制企业、外商投资企业和山东、广东、江苏、云南、上海、湖北等应税消费品主要生产地，其中对烟类消费品征收的部分约占一半；其次是对成品油征收的部分，约占三分之一；位居第三位、第四位的分别是对汽车和酒类消费品征收的部分。

由此可见，中国消费税的来源比较集中，特定调节功能比较强；其收入不仅是中央税收的主要来源，在全国税收中的地位也很重要。

下一步，根据中共中央的决策，为了适当增加地方自主财力，将消费税的部分品目征收环节后移，收入下划地方，即改变现行分税制财政管理体制，把消费税从中央税改为中央与地方共享税。这样做既可以直接适当增加地方的财政收入，也可以配合消费税征收范围的扩大，选择一些地域性比较强而且税基相对固定、便于地方管理的征税项目划归地方，如高尔夫球、歌舞厅、酒吧和高档的餐厅、宾馆、度假村、美容店、健身房、宠物消费等（其中有些项目在营业税改征增值税以前曾经征收营业税）,并规定税率的幅度，征收与否、税率高低和减免税等事宜均由各地自行决定，所得收入也划归地方，从而有利于各地因地制宜地组织实施，进一步发挥消费税为地方筹集财政收入和调节消费的功能。

此外，从税制看，为了更好地调节消费，消费税在零售环节征收应该比较理想。同时，消费税征收环节后移可以减少相关税费的重复征收，从而适当减轻税费负担。因为中国生产、批发和零售环节征收的增值税，计税依据都是包括消费税的销售额，而且涉及随增值税附征的城市维护建设税（以下简称城建税）和教育费附加、地方教育附加等附征税费；进口环节增值税的计税依据也包括消费税。

中央与地方、不同地区之间财政收入如何变化？

假设某种应税消费品的消费税征收环节，从位于甲省的生产企业，后移到位于乙省的零售企业，消费税收入随之从中央财政收入下划为零售企业所在地的财政收入，根据笔者模拟试算，这可能会引起消费税、增值税和按照上述2种税收附征的城建税、教育费附加、地方教育附加收入的变化。

第一，按照现行规定，在甲省生产的该消费品应当在当地按照出厂价（即消费税的计税依据，其中包括销售该消费品时应纳的消费税，但是不包括销售该消费品时应纳的增值税）和法定适用税率计算应纳消费税税额，税款全额上缴中央财政。同时，应当按照上述出厂价计算应纳增值税税额，其中中央财政和甲省财政各得50%。按照上述应纳消费税、增值税税额附征的城建税等附征税费，均为甲省的财政收入。

假设该消费品在乙省零售，不需要缴纳消费税；在应纳增值税税额中，中央财政和乙省财政各得50%；按照上述应纳增值税税额附征的城建税等附征税费，均为乙省的财政收入。

第二，假设该消费品的消费税从甲省生产环节征收改在乙省零售环节征收，此项收入随之下划乙省，相关税费种类、税率、附征率和价格等因素不变，相关税费收入变化情况如下：

（1）由于甲省不再在生产环节对该消费品征收消费税，中央财政的消费税收入会随之减少；由于此时增值税的计税依据中不再包括消费税，按此计算的应纳增值税税额会随之减少，中央财政和甲省财政各自分得的部分也会随之减少；由于不再征收消费税，加之应纳增值税税额减少，按照应纳增值税税额附征的城建税等附征税费也会大幅度减少，导致甲省的财政收入减少。总体来看，此项改革以后，该省上缴中央财政的收入和本省的财政收入都可能大幅减少。

（2）由于乙省在零售环节对该消费品征收消费税，本省的财政收入会随之增加；由于在甲省征收的增值税减少，即进项税额减少，在乙省征收的增值税税额会相应增加，中央财政和乙省财政各自分得的部分也会随之增加；由于新增了消费税收入，增值税税额增加，按照消费税、增值税税额附征的城建税等附征税费也会随之大幅度增加，导致乙省的财政收入增加。总体来看，此项改革以后，该省上缴中央财政的收入可能明显增加，本省的财政收入则可能大幅度增加。

综上，该消费品的消费税征收环节后移、收入下划地方以后，甲、乙两省在该消费品生产、零售环节产生的财政收入即税费总体负担可能大幅度增加，其中中央财政收入大幅度减少，地方财政收入大幅度增加。分税种看，消费税收入会大幅度增加，原因是零售环节的计税依据会明显大于生产环节；增值税收入总额、中央财政收入和地方财政收入总额不会改变，但是甲省的财政收入减少，乙省的财政收入相应增加；城建税等附加税费收入会增加，其中甲省的财政收入减少，乙省的财政收入增加。

为了不增加该消费品的消费税总体负担，避免由于此项税负增加引起该消费品的零售价格上涨，可以考虑适当降低该消费品零售环节的消费税适用税率，如保持总体税负不变。即便如此，此项消费税的收入和归属、相关的增值税和按照消费税、增值税税额附征税费的变化格局依然同上。

针对上述消费税征收环节后移、收入下划地方以后可能出现税费总体负担增加、中央财政收入减少、地方财政收入增加和地区之间财政收入转移的情况，似应通过完善税费制度、分税制财政管理体制和财政转移支付制度等措施妥善处理。

调整应考虑税收征管因素

在推进消费税征收环节后移时，哪些应税消费品、行业和项目可以后移到批发、零售环节征税，除了考虑政策、体制问题以外，在管理方面，应当从现实出发，充分考虑纳税人的经营情况、遵从税法的程度和税务机关的征管能力、征纳成本等诸多因素，既要积极推进，也应当稳妥操作。例如，小汽车零售环节不仅涉及增值税、车辆购置税等多项税费，纳税人还要办理保修、保险和机动车登记等多项手续，相关税费流失的风险应该不大。但是，如果把对汽油和烟、酒、化妆品等消费品的征收消费税，从生产、进口等环节集中征收改为在加油站、商店、餐馆和旅馆等零售环节分散征收，情况可能就大不一样了。此外，从外国征收消费税的情况看，在生产环节征税也是比较普遍的做法，可以借鉴。

因此，今后似可根据征收管理条件成熟的情况，逐步将一些目前在生产、进口等环节征税的消费品改为在批发、零售环节征税，并由价内税改为价外税。如果以后某些奢侈性消费、高档消费的行业和项目可以纳入消费税的征收范围，也可以考虑在零售环节征税。